Jurisprudencia. Notarías están obligadas a expedir factura por servicios, sin importar cuantía.
- 18/02/2005
- Colombia
Sent. 14231/04: Consejo de Estado: Notarías son responsables de IVA y están obligadas a expedir factura por prestación de servicios. Se debe cumplir procedimiento establecido en la Ley para verificar omisión del deber de facturar.
REFERENCIA: EXPEDIENTE 14231 DE 2004
RADICACIÓN: 05001233100019960168502
CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: LIGIA LÓPEZ DÍAZ.
ACTOR: BEATRIZ ELENA LONDOÑO DE BOTERO.
SANCIÓN POR NO FACTURAR. FALLO. Bogotá, D.C., veinticinco (25) de noviembre de dos mil cuatro (2004)
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada, contra la sentencia del 16 de mayo de 2003, mediante la cual el Tribunal Contencioso Administrativo de Antioquia accedió a las súplicas de la demanda instaurada en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín clausuró por un día la Notaría Diecinueve (19) del Círculo de Medellín, ordenando la imposición d e los sellos de cierre pero con acceso a los ciudadanos para la prestación del servicio notarial.
Antecedentes
Por medio del auto de verificación 1-065-11-1373 del 30 de junio de 1995 la Administración de Impuestos y Aduanas de Medellín comisionó a funcionarios de la división de fiscalización, para verificar el cumplimiento de las obligaciones Tributarias contempladas en los artículos 615, 616, 617 y 618 del Rstatuto Tributario, visita que se efectuó en la misma fecha en la Notaría 19 de Medellín, siendo notaria la señora Beatriz Elena Londoño de Botero.
En la misma diligencia se tomó una declaración juramentada al señor John Jairo Urrego Ángel c.c. 98.534.798 quien manifestó que pagó por fotocopias de una escritura sin obtener la correspondiente factura (fl. 30 c.p.).
El 2 de octubre de 1995 la división de fiscalización profirió el pliego de cargos 1-085-5-316 proponiendo la imposición de la sanción por no cumplir con la obligación de facturar, contenida en los artículos 615 y 617 del estatuto tributario (fl. 37 c.cp.)
Previa respuesta al pliego de cargos, la división de liquidación profirió la Resolución Sanción 000169 del 16 de abril de 1996, imponiendo la sanción de clausura de la notaría por un (1) día (fl. 7 c.p.).
El 2 de mayo de 1996 la señora Beatriz Elena Londoño de Botero interpuso el recurso de reposición contra el anterior acto administrativo, el cual fue resuelto en la Resolución 000037 del 16 de mayo de 1996, confirmando el acto sancionatorio (fl. 13 c.p.).
El 16 de julio de 1996 la división de liquidación profirió de forma oficiosa, el auto
000004 y teniendo en cuenta que el notariado es un servicio público, dispuso que se sancionara con la imposición de los sellos, pero permitiendo el acceso a los ciudadanos a la prestación del servicio notarial (fl. 24 c.p.).
La demanda
El contribuyente en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, instauró demanda solicitando declarar la nulidad de los siguientes actos
administrativos: Resolución 000169 del 16 de abril de 1996, Resolución 0000037 del 16 de mayo de 1996, auto de trámite 000004 del 3 de julio de 1996 y Resolución 363885 del 15 de julio de 1996, actos proferidos por la división de liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas de Medellín.
El apoderado del actor, invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución Política y los artículos 615, 652-1 y 657 del estatuto tributario.
Señaló que conforme al artículo 615 del estatuto tributario están obligados a expedir factura o documento equivalente, quienes tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios calidades que no reúne el demandante, el cual presta un servicio público.
Estimó que la DIAN cuenta con mecanismos efectivos para el control de las personas que no son comerciantes, pues para el efecto es aplicable el parágrafo 2° del artículo 437-1 del estatuto tributario, según el cual: “Para efectos de control de los responsables que presten servicios gravados y no sean comerciantes, el Gobierno Nacional podrá señalar formas especiales que les permitan cumplir con las obligaciones formales contempladas en la ley para los responsables del impuesto sobre las ventas”.
Precisó que al disponer la administración tributaria la imposición de la sanción sin el cierre del establecimiento desvirtúa el contenido del artículo 657 del estatuto
tributario, por cuanto en él no se prevé este tipo de sanción, la norma contempla la suspensión de la actividad y por tanto si no va a tener lugar la suspensión, entonces no se puede sancionar.
Adujo que toda vez que la sanción fue para una persona natural, no para una institución (notaría) quien pudo cometer el hecho es la doctora Olga Patricia Gómez Gómez quien es la notaría titular.
Señaló que conforme al artículo 653 del estatuto tributario para la imposición de la sanción se requiere la constatación directa de la infracción por parte de los
funcionarios comisionados para el efecto, verificación que ocurrió en forma indirecta a través de un testimonio.
Concluyó afirmando: “Ese arrebato de infalibilidad se tradujo en este caso en que la DIAN presumiera que la Notaría presta el servicio general de fotocopiado basándose apenas en un testimonio cuya práctica desconoció todas las normas que lo regulan, rendido por una persona que es imposible de localizar pese a ingentes esfuerzos realizados por la Notaría escarbando los directorios telefónicos, que por lo tanto no se puede controvertir, y en cambio haciendo la DIAN caso omiso de pruebas de tanto valor intríns eco como el libro fiscal y como el decreto que fija las tarifas por servicios notariales, de los cuales se desprende sin asomo de duda que es digna de todo crédito la afirmación de la Notaría de que su Despacho no se prestan servicios cuyo valor fuera de $ 150 el 30 de junio de 1995”.
La oposición
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dio respuesta a la demanda y solicitó denegar sus súplicas por considerar que no se presentó ninguna de las violaciones planteadas.
Señaló que el procedimiento sancionatorio no ha sido desvirtuado por parte de la
demandante y que conforme al artículo 653 del estatuto tributario la administración constató que al señor John Jairo Urrego Ángel no se le entregó factura o documento equivalente, indicando como razón, que la factura se le entrega a la persona que lo pida.
Estimó que los notarios sí están obligados a expedir factura o documento equivalente.
Conforme al artículo 437 del estatuto tributario, son responsables del impuesto sobre las ventas en los servicios, quienes los prestan y a su vez el artículo 5° del Decreto Reglamentario 1250 de 1992 señala: “En el caso de la prestación de servicios notariales, son responsables del impuesto sobre las ventas, las notarías, las cuales cumplirán las diferentes obligaciones tributarias derivadas de tal calidad, con el número de identificación tributaría, Nit que corresponda el respectivo Notario”.
Según lo dispuesto en el artículo 152 del Decreto 960 de 1970, el notario que encarga a otra persona para el ejercicio de sus funciones lo hace bajo su entera responsabilidad.
Luego de efectuar un recuento de los hechos concluye que se demostró que el
contribuyente no estaba entregando la factura o documento equivalente al usuario, lo cual se evidenció no sólo por constatación directa de los hechos por parte de los funcionarios, en la forma prevista en la Ley, sino también por manifestación expresa del notario.
La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia del 16 de mayo de 2003, anuló los actos administrativos demandados, declarando que no hay lugar al reconocimiento de perjuicios morales por no existir prueba del perjuicio causado, conforme al artículo 177 del Código de Procedimiento Civil.
Señaló que la prueba que sirvió de base para la imposición de la sanción es insuficiente y producida de manera irregular, porque no se dio a la parte afectada la posibilidad de contra interrogar al declarante, incurriendo de esta forma en violación al artículo 29 de la Constitución Política.
Adicionalmente, en el pliego de cargos se afirma que el servicio prestado fue la copia de una escritura pública, que según el literal b) del artículo 5° del decreto 1572 del 22 de julio de 1992, vigente para la época, tenía una tarifa de $ 450 más IVA, sin embargo en la resolución impugnada se afirma que el usuario tomó una fotocopia de $150, lo que muestra una inconsistencia en la prueba, ya que no coinciden los valores.
Con fundamento en lo expuesto en la sentencia del 7 de septiembre de 2001 Expediente 12183, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa concluyó que la Notaría 19 de Medellín sí cumplió con el deber de expedir documento equivalente a la factura, anulando en consecuencia los actos demandados.
El recurso de apelación
La apoderada de la DIAN expone como razones de inconformidad con la sentencia de primera instancia las siguientes:
Los artículos 617, 652 y 653 del estatuto tributario consagran el procedimiento para la aplicación de la sanción por no expedir factura o documento equivalente, el cual fue acatado por la administración tributaria. Los funcionarios debidamente comisionados una vez constataron la infracción a través la declaración juramentada de un usuario de los servicios prestados por la notaría el día de la visita quien manifestó que no le entregaron la factura correspondiente, levantaron un acta dando fe del hecho.
Precisó que al ponerse dicha declaración en conocimiento de la señora Olga P. Gómez Gómez, notaria encargada y preguntada sobre el documento que conserva el servicio prestado según la declaración puesta a su conocimiento respondió “un recibo de caja” y expresó que no expidió factura “porque él debe presentar la factura ante el Notario, señalando además que muchas veces la dejan botada”.
Señaló que se probó que el contribuyente no estaba entregando la factura o documento equivalente al usuario, no sólo por constatación directa de los hechos por parte de los funcionarios, en la forma prevista en la ley, sino también por manifestación expresa del notario.
Alegatos de conclusión
La entidad demandada repite los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
La demandante ni el Ministerio Público intervinieron en esta etapa procesal.
Consideraciones de la Sección
Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción de clausura por un día de la Notaría 19 de Medellín (permitiendo el acceso al público para la prestación del servicio notarial), con la imposición de sellos con la leyenda “Cerrado por Evasión”.
El artículo 652-1 del estatuto tributario prescribe la sanción por no facturar en los
siguientes términos:
“Quienes estando obligados a expedir facturas no lo hagan, podrán ser objeto de sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio de conformidad con lo dispuesto en los artículos 657 y 658 del Estatuto Tributario”.
Por su parte, el artículo 615 del estatuto tributario ordena que todas las personas o entidades comerciantes, que ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, así como quienes enajenen bienes producto de actividades agrícolas o ganaderas, deben expedir factura o documento equivalente, con la excepción de aquellos casos en que la ley exime de esta obligación.
La obligación de facturar en el caso de las notarías, se deriva del artículo 437 del
estatuto tributario, según el cual son responsables del impuesto sobre las ventas,
quienes presten servicios. A su vez el artículo 5° del Decreto Reglamentario 1250 de 1992 señala: “En el caso de la prestación de servicios notariales, son responsables del impuesto sobre las ventas, las notarías, tas cuales cumplirán las diferentes obligaciones tributarias derivadas de tal calidad, con el número de identificación tributaria, Nit que corresponda al respectivo notario.
“Corresponde al Notario el cumplimiento de las obligaciones derivadas del impuesto sobre las ventas para la respectiva notaría”.
De acuerdo con el artículo 617 ib., “Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma ”, con el lleno de los requisitos legales.
En los casos en que se realice una operación y no se entregue el original de la factura, se comete una infracción sancionable por la administración tributaria. Esta sanción por no facturar, consiste en la clausura por tres (3) días del sitio o sede del obligado, mediante la imposición de sellos oficiales que contienen la leyenda “Cerrado por evasión” (E.T., art. 657, inc. 2°).
El texto “Cerrado por evasión” de los sellos oficiales, que hace parte de la sanción por no facturar, fue demandado ante la Corte Constitucional y fue declarado exequible mediante la Sentencia C-063 del 17 de febrero de 1994, la cual consideró:
“- En primer lugar, observa la Corte que tanto el buen nombre como la honra hacen alusión a un mismo fenómeno: la reputación exterior sobre una persona.
Fenómenos contrarios, como la subestimación o sobreestimación de la persona no sólo afectan los derechos fundamentales individuales sino que también pueden distorsionar la empresa y afectar por ese camino el derecho a la libre concurrencia. Como dice el adagio popular, “las personas cosechan lo que siembran”.
En este caso se trata de una sanción consistente en el anuncio “cerrado por evasión”, expuesto en el domicilio de una persona a la que se le ha comprobado debidamente su fraude a la administración de impuestos.
La persona objeto de una tal medida no ha hecho sino sufrir las naturales consecuencias de una conducta que le es imputable.
Por eso, si el contribuyente es un comerciante por ejemplo, el menor volumen de sus ventas no proviene del anuncio que nos ocupa sino de la presunta conducta irregular.
El actor, por una errónea interpretación de la causalidad, como lo señaló en su
oportunidad el Ministerio Público, pensó que el origen último de su situación era el aviso y no su conducta. Se equivoca el demandante. Por ello la Corte estima que la norma es exequible.
Toda persona debe cumplir sus obligaciones o afrontar las consecuencias de su conducta omisiva”.
La anterior providencia, que es cosa juzgada constitucional, encontró ajustada a la Carta el texto de los sellos colocados al imponer la sanción de clausura del
establecimiento, sanción que, debe subrayarse, se impone por el incumplimiento del deber de facturar, sin que se requiera que la administración verifique el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial.
El fisco tiene la posibilidad de imponer a los particulares la realización de una serie de deberes que faciliten su gestión y la verificación del pago de los tributos, como obligación constitucional de todos los ciudadanos. Entre estos deberes formales se encuentra el de expedir factura con el lleno de los requisitos previstos en la ley, que de incumplirse genera una infracción fiscal.
El incumplimiento del deber de facturar constituye una infracción en la que basta que la administración pruebe la falta, pues esta omisión permite suponer una conducta indebida o negligente por parte del obligado, a quien le corresponderá demostrar que no existió mala fe en su conducta, o probar la imposibilidad material para su cumplimiento por fuerza mayor o caso fortuito.
Lo anterior no implica de ninguna manera, que se exima a la administración de realizar alguna gestión para acreditar el incumplimiento; al contrario, la ley ha dispuesto un procedimiento detallado que debe cumplir el fisco para verificar la omisión en el deber de facturar con requisitos, el artículo 653 del estatuto tributario dispone:
“ Constancia de la no expedición de facturas o expedición sin el lleno de los
requisitos. Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura, no se cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, dos funcionarios designados especialmente por el Jefe de la División de Fiscalización para tal efecto, que hayan constatado la infracción, darán fe del hecho, mediante un acta en la cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones distintas de las consignadas en la respectiva acta”.
Por la gravedad de la sanción, es necesario que se cumpla con el procedimiento
trascrito, es decir que se designen específicamente con ese fin, dos funcionarios que verifiquen el cumplimiento de la obligación de facturar, quienes levantarán un acta donde conste la infracción y las explicaciones de quien realizó la operación sin expedir factura.
Así mismo debe seguirse el procedimiento que consagra el artículo 657 del estatuto tributario antes de imponer la sanción, es decir, el traslado de cargos al infractor por el término de diez (10) días para responder.
El cumplimiento de este trámite por parte del fisco, garantiza el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa, a la vez que permite sancionar conductas por incumplir los deberes que facilitan el adecuado control de la evasión tributaria.
En el caso sub examine la actuación administrativa se inició con el auto de verificación o cruce N° 1-065-11-1373 del 30 de junio de 1995 (fl. 113 c. de a.) por el cual la división de fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín comisionó a dos funcionarios con la finalidad de verificar el cumplimiento de la obligación de facturar a la Notaría 19 de Medellín.
En desarrollo de esta diligencia se constató que el señor John Jairo Urrego identificado con la c.c. N° 98.534.798 adquirió una fotocopia en la aludida notaría, por valor de $ 150 aduciendo que no le expidieron la correspondiente factura. Declaración que se registró en la declaración juramentada de terceros que obra a folio 30 del cuaderno de antecedentes.
Los funcionarios visitadores, después de recibir la aludida declaración, fueron
atendidos por la notaría encargada, la señora Olga Patricia Gómez Gómez, levantando un acta suscrita por los funcionarios y por la señora notaría, en donde se consignó:
“Sírvase informar como controla los ingresos. Con facturas paras escrituras (protocolo) por computador y facturas para otros conceptos como autenticación, fotocopias , declaraciones extrajuicio, registro civil.
“Indique los motivos por los cuales no expide factura o por que razón no entrega el original. Porque el debe presentar la factura ante el notario y muchas veces la dejan votada” (fl. 33 c. de a.).
Como se indicó anteriormente, el cumplimiento de la obligación de facturar requiere de la entrega del original de la factura al comprador, por lo que de acuerdo con el acta levantada el 30 de junio de 1995, la actora cometió la infracción y para constatarlo, la administración atendió el procedimiento establecido en la ley.
Con ocasión a la respuesta al pliego de cargos 1-065-5- 316 del 2 de octubre de 1995 (fl. 38 c. de a.), la actora señaló: “A todos absolutamente a todos los usuarios de la Notaría se les entrega original de la factura con el lleno de los requisitos establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario si las tiran al suelo o están pensando en otras cosas creo que no puede ser motivo para que me imputen el incumplimiento de obligaciones tributarias” (fl. 40 c. de a.).
Posteriormente con ocasión a la interposición del recurso de reposición en contra de la Resolución 000169 del 16 de abril de 1996, por medio de la cual se impuso la sanción, la demandante presentó otras explicaciones, pues señaló que el valor de $ 150 corresponde a copias simples, servicio que ella no presta, (fl. 15 c. de a.).
Tal argumento es contradictorio con lo señalado en la declaración juramentada suscrita por la notaria encargada, en donde manifestó que se expide factura por concepto de fotocopias. Adicionalmente se debe tener en cuenta que si bien dentro del decreto que fija las tarifas por servicios notariales no existe un servicio por valor de $ 150 a 30 de junio de 1995, según la declaración que sirvió de fundamento para sancionar no se trata de un servicio notarial, sino de la expedición de una copia simple de una escritura.
Este hecho está sometido al impuesto sobre las ventas conforme al artículo 420 del estatuto tributario por cuanto se trata de una operación que no está expresamente excluida.
En el caso de la prestación de servicios notariales son responsables del impuesto sobre las ventas las notarías; las cuales cumplen las distintas obligaciones tributarias derivadas de tal calidad con el NIT que corresponda al respectivo notario (D. 1250/92, art. 5°).
Respecto a la potestad que tiene la administración tributaria de aplicar o no la sanción de clausura del establecimiento de comercio, señala el literal a) del artículo 657 del estatuto tributario:
“a) Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d). e), f), g) del artículo 617 del estatuto tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o cuando a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un perjuicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción prevista en el artículo 652 del Estatuto Tributario ”.
De acuerdo con la norma transcrita, si el infractor presta un servicio público o cuando no existe un perjuicio grave, la administración tiene la facultad de abstenerse de imponer la sanción de clausura, si se observa, por ejemplo, que resultarían también perjudicados terceros ajenos a los hechos sancionables o el daño causado no es de tal entidad que amerite la imposición de la sanción.
Dicha norma fue tenida en cuenta por la administración tributaria al expedir el auto 0004 del 3 de julio de 1996 por estimar que el servicio notarial es un servicio público, por tal razón, se dispuso que se sancionara con la imposición de los sellos, pero permitiendo el acceso a los ciudadanos a la prestación del servicio notarial (fl. 24 c.p.).
No es viable la aplicación del artículo 652 del estatuto tributario teniendo en cuenta que la norma consagra una sanción de 1% del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de los requisitos legales y que en el caso en estudio la operación que dio origen a la sanción es de $ 150, cuantía que imposibilita su aplicación.
En el caso sub examine , puede percibirse que la actora cometió una infracción
sancionable, debidamente comprobado por las autoridades tributarias, razón por la cual no hay lugar a su anulación.
Ahora bien, ante la prosperidad del recurso interpuesto, debe estudiar la Sala los cargos presentados por el demandante, relativos a la alegada violación de los artículos 615, 652-1 y 657 del estatuto tributario al estimar que las notarías no se encuentran dentro de las previsiones contempladas en el artículo 615 del estatuto tributario para cumplir con el deber de facturar y que conforme al artículo 657 ib, la sanción a aplicar es de clausura o cierre del establecimiento, sin que exista una sanción de cierre simbólico, disponiendo la imposición de sellos pero sin la suspensión del servicio notarial.
La Sala reitera que la obligación de facturar se deriva de los artículos 437 del
estatuto tributario y 5° del Decreto Reglamentario 1250 de 1992 y que conforme al literal a) del artículo 657 ib, tratándose de la prestación de un servicio público, la administración tributaria tiene la potestad de abstenerse de imponer la clausura, disponiendo para el efecto una sanción acorde con el hecho sancionado.
Ante la prosperidad del recurso de apelación interpuesto la Sala se releva del estudio de la solicitud de condena de los perjuicios causados.
Por lo anterior, la Sección considera que debe revocarse la sentencia apelada, denegando las súplicas de la demanda.
Por último advierte la Sala que el consejero, Juan Ángel Palacio Hincapié, se encuentra impedido para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo que se declarará separado del proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA:
REVÓCASE la sentencia del 16 de mayo de 2003, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Antioquia, en su lugar se dispone:
1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.
2. Acéptase el impedimento manifestado por el doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.
3. Declárese al doctor Juan Ángel Palacio Hincapié separado del conocimiento del presente negocio.
RECONÓCESE personería al abogado Julio Ernesto Cristancho Pinzón para actuar como apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
La presidenta de la Sección, María Inés Ortiz Barbosa (aclaró voto)
Los magistrados,
Ligia López Díaz
Héctor J. Romero Díaz
El secretario, Raúl Giraldo Londoño
